БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ

Финансовые отчеты содержат данные за прошлые
периоды, подобно счету в конце игры. В обобщенной
форме, но лишь после завершения события, в них
показано, что произошло в те или иные финансовые
периоды. Однако руководителям необходимо
постоянно принимать решения, которые относятся
как к настоящему, так и к будущему. Их интерес не
ограничивается конечным счетом по завершении
игры. Отчет о прибылях и убытках показывает
суммарный доход, тогда как менеджеры хотели бы
знать показатели реализации по каждому магазину,
каждому подразделению и по продуктам. Отчет о
прибылях и убытках оказывается не слишком
добротным инструментом для оценки результатов
деятельности; из него также не понять, достигла
ли организация поставленных целей. Чтобы выйти
из положения, специалисты разработали
инструменты управленческого учета. Между
управленческим и финансовым типами учета
имеется ряд различий. Управленческий учет:

Обслуживает потребности внутренних
пользователей.

Ориентирован в основном на будущее.

Не обязан подчиняться общепринятым
принципам учета.

Не является обязательной частью
государственной отчетности.

Концентрируется на значимости и гибкости
данных, включенных в отчеты.

Использует также информацию в неденежном
выражении.

Ведется применительно к частям, а не к целой
организации.

Несмотря на эти различия, и управленческая, и
финансовая отчетность строятся на одной и той же
базе данных. Чтобы лучше понять управленческую
отчетность, необходимо начать с изучения
используемых в ней терминов. Так, затраты
относятся к расходам, потерям или использованию
ресурсов. Затраты можно отслеживать,
анализировать и включать в отчеты, связывая их
при этом с причиной, по которой они имели место.
Цель затрат представляет собой причину, по
которой используется данный ресурс. В качестве
примера здесь можно привести эксплуатацию
транспортного средства или защиту в суде.
Носитель издержек, относится к деятельности,
которая вызывает изменение затрат. Затраты фирмы по
производству мороженого возрастут, если в него
будет вложено больше ароматизирующих веществ
только потому, что на предприятии скопились
слишком большие запасы.

Чтобы что-то сделать, будь то пирожное или
исключительной сложности космический челнок,
необходимо иметь три типа ресурсов.
Применительно к выпечке пирожного это будут
компоненты самого пирожного, кондитер и кухня. В
терминах отчетности эти три типа ресурсов
называются: прямые материалы, прямой труд и
общепроизводственные расходы. Работа,
проделанная на сборочных линиях предприятия,
представляет собой прямой труд. Труд,
затраченный на складе или на ремонт
оборудования, является непрямым, поскольку его
нельзя связать с конкретным заказом.

В отличие от труда и материалов, накладные
расходы представляют собой составные затраты.
Они включают в себя амортизацию заводских зданий
и оборудования, налоги на имущество,
коммунальные услуги, НИОКР, косвенные расходы на
оплату труда и материалов. Частью общезаводских
накладных расходов являются также
вспомогательные услуги, оказываемые
бухгалтерией, отделом снабжения и отделом
кадров.

Отслеживать и контролировать накладные
расходы гораздо сложнее, чем затраты труда и
материалов. В современных условиях накладные
расходы становятся преобладающей частью полных
затрат. Прямые трудовые и материальные затраты
могут составлять менее 10% полных затрат на
производство компьютера. Остальное приходится
на накладные расходы. Возможно, сложнейшей
задачей, стоящей ныне перед менеджерами,
является нахождение способов отнесения
накладных расходов на различные продукты в
течение их жизненного цикла.

Существует целый ряд способов классификации
затрат, включая такие, как:

1. Время признания,
имеющее дело с производственной себестоимостью
и затратами отчетного периода. Производственная
себестоимость признается в качестве расходов
сразу же после продажи товаров. Затраты
отчетного периода признаются в качестве
расходов того периода, в котором они имели место.
Производственные затраты обычно представляют
собой производственную себестоимость, в то время
как административные и коммерческие расходы
часто считаются затратами отчетного периода.

2. Отслеживаемость
имеет дело с прямыми и косвенными затратами.
Прямой труд, прямые материалы и торговые
комиссионные обычно относят к прямым издержкам,
поскольку они связаны с одним объектом затрат. В
отличие от них накладные расходы являются
косвенными, потому что их относят на различные
объекты затрат.

3. Разрешение
имеет дело с контролируемыми и
неконтролируемыми затратами. При анализе
эффективности деятельности полезно знать, кто
утвердил затраты. Важнейший принцип
управленческого учета заключается в том, что об
эффективности работы руководителя судят по тому,
как он использовал ресурсы, находящиеся в его
непосредственном распоряжении. Вынести
правильное суждение на этот счет можно лишь с
учетом степени контролируемости ресурсов.

4. Значимость
помогает выделить затраты, величина которых
изменяется в результате принятого решения. Так,
необратимые затраты никогда не бывают связаны с
текущим решением.

5. Изменчивость
имеет дело с постоянными и переменными
затратами. Величина постоянных затрат не
меняется в зависимости от объемов производства.
Примерами постоянных издержек являются
амортизация заводского оборудования и затраты
на рекламу. Примерами переменных издержек
являются торговые комиссионные, прямые затраты
труда и материалов, поскольку с изменением
объемов производства изменяются и они. Некоторые
затраты можно назвать смешанными. К ним,
например, можно отнести плату за телефонные
услуги, в которых имеется постоянная доля,
начисляемая вне зависимости от числа телефонных
звонков, и переменная доля, величина которой
зависит именно от числа телефонных звонков.

Основная цель системы учета затрат -обеспечить
контроль за расходами организации. Отслеживание
затрат помогает эффективнее решать такие задачи
управления, как планирование и контроль, оценка
запасов, образование доходов и установление цен
на продукцию. Контроль за расходами в системе
учета производственных затрат осуществляется,
главным образом, путем ведения счетов в главной
книге и проводок в журналах, в которых
фиксируются операции. Попроцессная
(попередельная) калькуляция затрат представляет
собой систему учета, используемую в тех случаях,
когда в состав продукции входят идентичные
изделия, непрерывно выпускающиеся в течение
продолжительного периода времени. Такие системы
обычно применяются на нефтеперерабатывающих или
химических предприятиях. Система позаказной
калькуляции затрат используется, главным
образом, в компаниях, выпускающих широкую
номенклатуру продукции каждый отрезок времени.
Ее применяют, когда, например, кто-то строит жилой
дом на заказ или космические челноки. Обе системы
учета затрат отслеживают прямые затраты на
материалы, прямой труд и накладные расходы, а
также нацелены на определение удельной
себестоимости. Учитывая возросшую степень
автоматизации за последние годы, некоторые
утверждают, что система должна отслеживать
затраты, связанные с заводским оборудованием, а
не превращать их в элемент накладных расходов.

Как попередельная, так и позаказная системы
калькуляции затрат строятся на идентичных
счетах производственных затрат, как, например,
счета незавершенного производства, накладных
расходов, готовой продукции и сырья. Движение
затрат в рамках обеих систем происходит
идентичным образом. Самая значительная разница
между этими двумя системами состоит в том, что в
рамках системы позаказной калькуляции затрат
стоимость незавершенного производства
отслеживается по подразделениям, тогда как при
использовании системы попередельной
калькуляции затраты контролируются по отдельным
операциям. В некоторых системах учета можно
заметить черты и системы позаказной калькуляции,
и системы попередельной калькуляции затрат. При
использовании подобных систем прямые затраты на
материалы относят непосредственно на каждую
партию продукции, находящуюся в процессе
производства, как при позаказной калькуляции, в
то время как другие затраты могут относиться на
счет подразделения. Подобные гибридные системы
хорошо подходят для фирм, выпускающих связанные
виды продукции большими партиями, как, например,
мороженое, книги или автомобили. Каждая партия
может изготовляться по особому заказу, с
использованием отличной от других комбинации
материалов и технологических операций. Система
калькуляции затрат по видам деятельности имеет
дело главным образом с функциями, выступающими в
качестве основных затрат. Чем больше деталей в
продукте, тем, очевидно, дороже он обходится,
поскольку все эти детали необходимо заказывать и
хранить. Кроме того, более сложные товары требуют
более длительного времени изготовления и
наладки, что также повышает затраты на их
производство. Система функционирует по
следующей схеме: сначала различные затраты,
связанные с данным видом деятельности, например,
закупкой сырья, объединяются. Затем эти затраты
распределяются с учетом видов деятельности,
которые вызвали эти затраты. Основным
преимуществом системы, базирующейся на учете
видов деятельности (АВС), является более точное
распределение затрат. При использовании старых
систем на продукцию, выпускавшуюся в больших
объемах, относилась значительно большая доля
косвенных затрат, чем на мелкие партии продукции.
Но в действительности затраты на
материально-техническое снабжение, связанные с
обоими видами продукции, могут быть совершенно
одинаковыми. Ряд затрат может появляться
вследствие нескольких причин. Основная задача,
стоящая перед системой учета затрат, заключается
в том, чтобы найти способы их распределения.
Каким образом можно распределять общие затраты
между различными видами продукции или
подразделениями? Последние годы основная доля
производственных затрат стала приходиться на
эксплуатационные затраты на оборудование. Тем не
менее в большинстве компаний их проводят по
статьям накладных расходов. Если оборудование
работает не на полную мощность, то связанные с
этим затраты можно скрыть, если объединить их с
множеством других затрат. Система АВС как раз и
создана для того, чтобы лучше распределять общие
затраты, используя при этом более выверенные
причинно-следственные связи между целями затрат
и их носителями. Как следствие, с помощью таких
систем можно точнее выявлять слабые места на
производстве. Совместная калькуляция затрат
представляет собой еще одну разновидность
системы распределения общих затрат. Совместно
производимые изделия появляются из одного
источника. Например, в процессе перегонки сырой
нефти появляются бензин, керосин, авиационное
топливо и асфальт. Точно так же при разделке
коровы выходят несколько продуктов: бифштексы,
ростбифы, суповая говядина и шкура. Исходный
продукт разделяется на несколько изделий в точке
раздела. На этом этапе обработки некоторые
товары могут оказаться готовыми к реализации, в
то время как другие еще нуждаются в
дополнительной обработке. Необходимо помнить
одно, а именно, что нельзя получить один продукт
из нескольких. Из сырой нефти получают асфальт и
бензин. Точно так же невозможно получить лишь
мясо на бифштексы и не иметь шкуры после точки
раздела. Объединенные затраты связаны с исходным
продуктом. Все затраты, понесенные до точки
раздела включительно, называются совместными
затратами. Чтобы распределить совместные
затраты, необходимо учитывать либо объем
производства, либо доход, полученный от
реализации каждого вида продукции.

Зачем распределять?

Какая бы система ни использовалась,
распределение общих затрат остается важнейшей
проблемой. Если речь идет о документах внешней
отчетности, то не имеет значения, как
распределяются общие затраты. Чистая прибыль от
этого не меняется. Поэтому встает вопрос: зачем
же нужно распределять затраты? На этот вопрос
можно дать несколько ответов:

1. Распределение требуется в соответствии с
общепринятыми принципами бухгалтерского учета.

2. Распределение необходимо для оценки
стоимости товарно-материальных запасов, которая,
в свою очередь, определяет размер налогов,
выплачиваемых компанией.

3. Распределение характеризует направления и
эффективность использования общих ресурсов и
может стимулировать менеджеров к более
эффективному их использованию. Если
подразделение не несет свою долю общих затрат, то
оно может не думать об экономии.

4. Распределение может облегчить процесс
планирования, поскольку указывает на
потребности подразделений компании в общих
ресурсах.

5. Распределение может оказаться полезным
инструментом ценообразования и возмещения
затрат.

Финансовый план, нормативные затраты и анализ
отклонений

Финансовые планы, нормативные затраты и анализ
отклонений помогают менеджерам планировать и
контролировать деятельность организации.
Финансовый план — это комплексный план.
Нормативные затраты, доводят комплексный план до
уровня производства. Анализ отклонений помогает<font
осуществлять
оценку эффективности, планировать последующие
финансовые цели и привлечь внимание руководства
к узким местам на производстве. Без анализа
отклонений финансовые планы могут вполне
превратиться в благие намерения.

Отклонения представляют собой разницу между
тем, что имело место, и тем, что ожидалось.
Неспособность достижения финансовых целей или
реализации ожиданий может объясняться
множеством причин. Отклонение — это некий
симптом, привлекающий внимание руководителей к
возможным или существующим проблемам.
Отталкиваясь от симптома, менеджер может принять
необходимые меры для недопущения или устранения
проблемы. Вот лишь некоторые из возможных
отклонений:

1. Отклонение по цене
материалов — последствие ценовых различий,
которые могут быть вызваны изменением цены или
использованием материалов иного уровня
качества, чем предписывалось стандартами.

2. Отклонение по использованию материалов —
происходит в результате различий между
запланированным и фактически использованным
количеством материалов. Данное отклонение может
иметь место в результате использования
материалов более низкого качества, а также
вследствие низкой квалификации работников или
плохо отлаженного оборудования.

3. Отклонение по ставке оплаты труда —
вызывается различием между запланированной и
фактической ставками оплаты труда.

4. Отклонение прямых трудозатрат — отклонение
производительности труда рабочих, выраженное
через разницу между временем, которое
потребовалось им для выполнения задания, и
нормативным временем.

Система нормативных затрат и отклонения, о
которых она сигнализирует, должны иметь
следующие характеристики:

1. Данные об отклонениях позволяют руководству
практически сразу же знать о том, что затраты
начинают превышать смету. Соответственно,
руководство может заняться этой проблемой и
устранить ее.

2. Отклонения следует разделять таким образом,
чтобы отдельные отклонения не аннулировали или
компенсировали друг друга.

3. В основе норматива должны лежать текущие
условия производства, а не только показатели
прошлых периодов. Возможно выросла квалификация
работников, подорожали материалы или
оборудование стало более производительным.

4. Нормативы должны разрабатываться
совместными усилиями многих специалистов,
включая инженеров, работников отдела снабжения,
бухгалтеров и производственников. Задача
бухгалтеров заключается в том, чтобы представить
нормативы в денежном выражении и сообщить об
отклонениях.

5. Система должна быть эффективной. Она не
должна потреблять больше ресурсов, чем позволит
сэкономить.

6. Отчеты, составляемые с помощью этой системы,
должны представлять значимую информацию и быть
понятными самым разным руководителям
организации.

Расчет себестоимости по нормативным затратам и
анализ отклонений имеют целый ряд преимуществ:

1. Расчет себестоимости по нормативным затратам
позволяет осуществлять управление по
отклонениям. На основании данных об отклонениях
руководители знают, какими проблемами следует
заняться немедленно, а какие могут подождать.
Менеджер может не тратить время на
незначительные проблемы.

2. Нормативы оказываются полезными при
планировании. Они позволяют менеджеру лучше
понять, какие ресурсы и в каком количестве
потребуются в дальнейшем.

3. Нормативы значительно облегчают оценку
эффективности. Они становятся своего рода
оценочными показателями, которые можно
использовать при оценке эффективности работы
менеджера.

4. Наличие нормативов требует регулярной
отчетности подразделений, что обеспечивает
наличие обратной связи от них. Подобные отчеты
повышают вероятность того, что менеджеры будут
стараться работать гораздо лучше.

5. Разделение отклонений на отдельные элементы
позволяет легче выявлять источники
неприятностей. Это, в свою очередь, помогает
быстрее реагировать на возникающие проблемы.

Расчету себестоимости по нормативным затратам
присущи не только преимущества, но и недостатки.
Неправильные нормативы или неверное их
использование могут превратить анализ
отклонений в нечто вредное. Прежде всего, эта
система ориентирована на проблемные ситуации и
не касается нормально работающих механизмов. А
это может привести к тому, что работники будут
чувствовать, что все внимание уделяется только
тем, кто плохо справляется со своими
обязанностями. Нереальные нормативы могут также
иметь отрицательные последствия. Исключительно
низкие нормативы могут расхолаживать
работников, а слишком высокие — опустить руки.
Нормативы могут рассматриваться как орудие
«охоты на ведьм» — попытки руководства
«достать» работников или даже менеджеров.
Такое отношение к нормативам может привести к
попыткам поиграть с бюджетом. В качестве примера
можно привести производственную смету,
составленную с запасом, когда нормативы
выполняются без труда.